ALESSANDRA PRETI * e ANDREA FERRUTI **

Il bilancio degli enti pubblici non economici (che svolgono
anche attività commerciali) dopo la riforma societaria e fiscale

Sommario:    1. Quadro di riferimento; 2. Reddito civilistico e reddito fiscale: principali differenze; 3. Evidenziazione delle imposte differite ed anticipate nei documenti di bilancio; 4. Operazioni da compiere: simulazioni; 5. Il modello EC dell’Unico 200; 6. Rilevanza della riforma per gli enti pubblici non commerciali; Appendice 1 – Differenze temporanee di imposta e registrazioni contabili.

1.  Quadro di riferimento

Nel riformare la disciplina delle società di capitali, il decreto legislativo 17 gennaio 2003 n. 6 [1], emanato in attuazione della legge 3 ottobre 2001 n. 366 [2], ha introdotto alcune novità anche in tema di bilancio che, dal 1° gennaio 2004, sono entrate in vigore. In particolare, è stato abrogato il secondo comma dell’art. 2426 cod. civ. che, come noto, prevedeva la possibilità di contabilizzare nel conto economico poste rilevanti solo a fini contabili ma che non erano giustificate dal punto di vista civilistico. Il bilancio, infatti, deve rappresentare la situazione veritiera e corretta della situazione economica dell’ente, indipendentemente dalle norme fiscali (cosiddetto disinquinamento del bilancio) [3] che possono determinare interferenze sul bilancio civilistico.

Le modifiche apportate sono rilevanti non solo in ambito privatistico, ma anche in ambito pubblico; molti enti pubblici non commerciali infatti, prevedono nei loro atti costitutivi o statuti la redazione di conti economici sulla base delle regole civilistiche. Occorre rilevare, inoltre, che spesso tali enti svolgono anche una vera e propria attività commerciale (come ad esempio, gli enti di ricerca) per la cui gestione viene attivata una contabilità separata ai fini della detrazione dell’Iva sugli acquisti destinati all’attività commerciale. Ne consegue che la corretta applicazione della normativa fiscale produce effetti anche per la determinazione del reddito imponibile dell’attività commerciale [4].

Come si vedrà meglio nel corso del presente contributo, le imposte sul reddito dell’esercizio sono assimilabili agli altri costi che l’impresa sostiene per la produzione del reddito e, come tali, devono essere contabilizzati nello stesso esercizio in cui sono stati registrati i costi e i ricavi cui tali imposte si riferiscono, indipendentemente dalla data di pagamento delle medesime.

Parallelamente, per consentire comunque al soggetto contribuente di avvalersi dei benefici derivanti dalla normativa fiscale, è stata modificata anche la normativa fiscale che subordinava la deducibilità fiscale dei costi all’imputazione degli stessi al conto economico (art. 75, comma 4, del vecchio T.U.I.R.) attenuando così la portata di tale principio. L’articolo 109, comma 4, lettera b), secondo periodo, del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, così come modificato del d.lgs. 12 dicembre 2003 n. 344 [5], prevede oggi la possibilità di dedurre dal reddito imponibile ammortamenti, accantonamenti e rettifiche di valore non imputati al conto economico. Sostanzialmente viene consentito il riconoscimento in sede di dichiarazione dei redditi di alcuni componenti negativi di reddito indipendentemente dalla loro imputazione a conto economico, a condizione che gli stessi siano indicati in un apposito prospetto (Quadro EC dell’Unico 2005 [6]). Per gli altri componenti negativi di reddito permane, comunque, obbligo della preventiva imputazione al conto economico dell’esercizio di competenza.

Occorre infine segnalare che, accanto alla possibilità di deduzione extracontabili delle componenti negative di reddito, la normativa fiscale prevede un regime di sospensione d’imposta sugli utili e sulle riserve di patrimonio netto in modo da evitare il rischio di distribuzione di utili non tassati per un importo corrispondente agli importi dedotti extracontabilmente.

2. Reddito civilistico e reddito fiscale: principali differenze

I differenti criteri sui quali si basa la normativa fiscale rispetto a quella civilistica generano una differenza tra il reddito civilistico e il reddito fiscale; di conseguenza, in sede di dichiarazione dei redditi, l’ammontare delle imposte dovuto non coincide con l’ammontare delle imposte di competenza dell’esercizio. Queste differenze possono essere di natura permanente o temporanea.

Le differenze permanenti derivano da differenze tra reddito d’esercizio e reddito fiscale che sorgono in un determinato esercizio e non producono effetti negli esercizi successivi, connesse a costi non deducibili o ricavi non imponibili. Alcuni esempi sono:

- la deducibilità delle spese di rappresentanza limitata ad un terzo dell’ammontare complessivo dei costi sostenuti;

- la quota non deducibile dei costi di esercizio delle autovetture aziendali e degli ammortamenti;

- la quota non deducibile dei telefoni cellulari aziendali.

In questo caso non si verifica un differimento o un anticipo di imposta recuperabile successivamente, ma solo un maggior o minore costo nell’esercizio per imposte rispetto a quanto civilisticamente determinato [7].

Le differenze temporanee, invece, derivano da differenze tra criteri di valutazione civilistica e fiscale che sorgono in un esercizio e che sono destinati ad annullarsi degli esercizi successivi. In questi casi alcuni elementi di costo o di ricavo concorrono a formare il reddito civilistico in un periodo diverso da quello nel quale concorrono a formare il reddito fiscale. A loro volta, le differenze temporanee si distinguono in:

-   differenze temporanee tassabili (attive) che consentono di spostare una parte del reddito imponibile agli esercizi futuri. In questo caso il reddito civilistico e le conseguenti imposte di competenza sono maggiori del reddito fiscale (e quindi delle imposte dovute). Le imposte di competenza, infatti, comprendono anche la quota che viene differita al futuro (imposte differite) che rappresenta un costo presunto, già economicamente maturato ma con manifestazione finanziaria futura [8];

-   differenze temporanee deducibili (passive): si riferiscono a norme che aumentano l’imponibile dell’esercizio. In questo caso il reddito civilistico e le imposte di competenza sono minori del reddito fiscale e delle imposte dovute che comprendono anche le imposte anticipate. Queste ultime rappresentano costi con manifestazione finanziaria anticipata, non ancora maturati dal punto di vista economico. Le differenze temporanee deducibili (imposte anticipate) possono derivare:

-  da limitazioni alla deducibilità di accantonamenti a fondi del passivo e per rettifiche di valore [9];

-  dalla deducibilità parzialmente differita di alcuni oneri e spese [10];

- dalla deducibilità facoltativamente differita di alcuni costi [11];

- dalla deducibilità di alcuni costi secondo il principio di cassa anziché secondo il criterio della competenza [12];

- dal riporto a nuovo di perdite fiscali.

3. Evidenziazione delle imposte differite ed anticipate nei documenti di bilancio

Per la loro natura, le imposte differite ed anticipate debbono essere adeguatamente registrate in contabilità ed evidenziate nei documenti contabili.

Al riguardo si segnala che il d.lgs. 6/2003 ha modificato anche gli articoli 2424 (Stato patrimoniale), 2425 (Conto economico) e 2427 (nota integrativa) del codice civile prevedendo l’inserimento o l’integrazione di alcune voci. In particolare, sono state disposte le seguenti modificazioni

-    attivo dello stato patrimoniale: nella voce CII (crediti) sono state inserite le voci crediti tributari (voce 4-bis) e imposte anticipate [13] (voce 4 ter);

-    passivo dello stato patrimoniale: la voce B2 fondi rischi ed oneri è stata integrata con l’indicazione degli oneri futuri per imposte, anche differite;

-    conto economico: la voce 22, imposte sul reddito d’esercizio, è stata integrata con l’indicazione delle imposte correnti, di quelle differite e di quelle anticipate;

-    nota integrativa: è stato completamente modificato il punto 14 che prevede la redazione di un prospetto che, ora, deve contenere le seguenti informazioni:

“a) la descrizione delle differenze temporanee che hanno comportato la rilevazione di imposte differite e anticipate, specificando l’aliquota applicata e le variazioni rispetto all’esercizio precedente, gli importi accreditati o addebitati a conto economico oppure a patrimonio netto, le voci escluse dal computo e le relative motivazioni;

b)   l’ammontare delle imposte anticipate contabilizzato in bilancio, attinenti a perdite d’esercizio o di esercizi precedenti e le motivazioni dell’iscrizione, l’ammontare non ancora contabilizzato e le motivazioni della mancata iscrizione”.

Queste modifiche consentono di evidenziare nel bilancio il carico fiscale effettivamente di competenza dell’esercizio finanziario, cosa che, per altri versi, non sarebbe possibile se nel bilancio fossero registrate solo le imposte correnti corrispondenti a quelle evidenziate nella dichiarazione dei redditi.

La rilevazione delle imposte differite [14],consente, infatti, di evidenziare la quota di imposta di competenza dell’esercizio, che non viene pagata nell’esercizio in applicazione della normativa fiscale che consente la detrazione di costi non giustificati civilisticamente (es. ammortamenti anticipati). Questa imposta sarà pagata successivamente quando l’effetto temporaneo della differenza tra valutazione civilistica e fiscale verrà meno (ad esempio quando il bene sarà completamente ammortizzato per il fisco ma non per il bilancio).

La rilevazione delle imposte anticipate [15], invece, consente di rilevare in bilancio le maggiori imposte che si pagano nell’esercizio in attuazione della normativa fiscale che non ammette la deduzione di alcuni costi, ma che sono di competenza economica di esercizi futuri e non di quello in corso (ad esempio, la ripresa a tassazione delle manutenzioni ordinarie eccedenti il 5% del valore dei cespiti ammortizzabili).

Le imposte differite e anticipate si contabilizzano, quindi, in presenza di un diverso riconoscimento civilistico di un costo o di un ricavo o del valore di un’attività o di una passività rispetto alle disposizioni fiscali. Si tratta quindi di differenze tra il risultato ante imposte civilistico ed il reddito imponibile che si originano in un esercizio e si annullano in uno o più esercizi successivi.

4.  Operazioni da compiere: simulazioni

Le considerazioni sin qui svolte possono, inoltre, essere meglio comprese mediante le operazioni da effettuare concretamente in caso di differenze temporanee di imposta (per le quali si rinvia all’appendice 1).

5. Il modello EC dell’UNICO 2005

La normativa fiscale attualmente vigente subordina la deduzione dal reddito imponibile di ammortamenti, accantonamenti e rettifiche di valore non imputati al conto economico, alla compilazione di un apposito prospetto in sede di dichiarazione dei redditi: il prospetto EC dell’Unico 2005. Il prospetto, che riporta le medesime informazioni che debbono essere fornite nella nota integrativa, si compone di quattro sezioni:

Sezione I:  riferita agli ammortamenti (di beni materiali, impianti e macchinari, fabbricati strumentali, beni immateriali, avviamento);

Sezione II:   riferita alle altre rettifiche (opere e servizi ultrannuali, titoli obbligazionari e similari, partecipazioni immobilizzate, partecipazioni del circolante);

Sezione III:   riferita agli accantonamenti (fondi rischi e svalutazioni crediti, fondo spese lavori ciclici, fondo spese ripristino e sostituzioni, fondo operazioni e concorsi a premio, fondo per imposte deducibili).

Sezione IV:   riferita ai totali complessivi, alle imposte differite e alle riserve.

Per ciascuna delle prime tre sezioni, occorre riportare, per ogni categoria:

a)      l’eccedenza pregressa: l’ammontare progressivo di quanto dedotto in più, negli anni, rispetto a quanto imputato a conto economico;

b)      eccedenza di periodo: il maggiore importo riconosciuto in detrazione nell’anno rispetto a quanto imputato a conto economico;

c)      decrementi: i maggiori costi la cui deducibilità è stata fiscalmente anticipata extracontabilmente in applicazione della normativa fiscale;

d)     valore civile: il valore contabile dei cespiti e dei fondi;

e)      valore fiscale: il valore dei cespiti e dei fondi determinati applicando la normativa fiscale.

La quarta sezione riporta il totale degli effetti di quanto indicato nelle sezioni precedenti ed in particolare:

- nel rigo EC 18 si riporta la somma dei righi precedenti;

-    nel rigo EC 19, prima colonna, si riporta la somma delle eccedenze extracontabili derivanti dagli anni precedenti e dall’anno in corso, al netto dei decrementi;

-   nel rigo EC 19, seconda colonna, si riporta l’ammontare delle imposte differite relative alle eccedenze complessive indicate nella colonna 1 (applicando l’imposta del 33%);

-   nel rigo EC 19, terza colonna, si riporta l’ammontare complessivo delle riserve (con esclusione di quella legale) e gli utili portati a nuovo.

6. Rilevanza della riforma per gli enti pubblici non commerciali

Le considerazioni svolte nel paragrafo 1 circa la problematica del disinquinamento fiscale del bilancio dell’attività commerciale eventualmente svolta da enti pubblici non economici consentono, quindi, di evidenziare qui di seguito talune ipotesi in cui si registrano le maggiori differenze tra reddito civilistico e fiscale ed il relativo trattamento.

Rispetto ai casi individuati nel paragrafo 4 e nell’appendice 1 dai quali possono sorgere delle differenze tra risultato civilistico e fiscale, si rileva che in genere gli enti pubblici non usufruiscono dei benefici fiscali per quanto riguarda, ad esempio, il calcolo di ammortamenti anticipati in quanto, rilevando spesso perdite d’esercizio, non hanno necessità di aumentare i costi d’esercizio per ridurre il carico fiscale.

Giova segnalare che per gli enti pubblici non economici la presenza o meno di perdite incide notevolmente sulle modalità di rilevazione delle imposte anticipate. Infatti, pur dovendo rispettare il principio della competenza nella determinazione delle imposte dell’esercizio, si deve anche considerare che, nel rispetto del principio della prudenza, l’iscrizione in bilancio del “ricavo” connesso alla registrazione delle imposte anticipate deve avvenire solo in caso di effettiva possibilità futura di realizzo del beneficio (ipotesi che potrebbe realizzarsi solo nel caso in cui si ipotizzino risultati positive, quindi, materia imponibile nei successivi esercizi). In caso di ripresa a tassazione di manutenzioni e riparazioni eccedenti il 5%, ad esempio, è quindi possibile, oltreché corretto, che gli enti pubblici non effettuino la registrazione contabile delle imposte anticipate se non si ritiene possibile un futuro recupero delle stesse.

Un discorso a parte, anche se strettamente collegato con quest’ultimo aspetto, riguarda il trattamento delle perdite dell’esercizio e di quelle pregresse. La nuova disciplina codicistica prevede, come già evidenziato in precedenza, la redazione, in nota integrativa, di un prospetto indicante le imposte anticipate iscritte in attivo derivanti da perdite dell’esercizio o di esercizi precedenti ed i motivi dell’iscrizione, ovvero l’indicazione di quanto non iscritto con la relativa motivazione. Ciò al fine di perseguire, oltre al principio della competenza, anche quello della prudenza nella rilevazione delle imposte anticipate.

L’articolo 84 del Tuir dispone, infatti, che le perdite fiscali che si rilevano in un esercizio sono compensabili con i redditi imponibili degli esercizi futuri, ma non oltre il quinto. Conseguentemente, nel rispetto del principio della competenza, la rilevazione del beneficio futuro connesso al minore pagamento delle imposte negli esercizi nei quali ci sarà materia imponibile, dovrebbe essere registrato nell’esercizio in cui si manifesta la perdita fiscale stessa. Il principio della prudenza impone, quindi, di effettuare tale rilevazione solo in condizioni di ragionevole certezza sul realizzo futuro del beneficio.

Per le stesse motivazioni addotte per le manutenzioni ordinarie, se un ente pubblico ritiene che non ricorrano i presupposti per ipotizzare futuri ricavi imponibili ai quali applicare il beneficio derivante dalla rilevazione delle imposte anticipate connesse alle perdite fiscali, non dovrebbe procedere all’imputazione in bilancio del “ricavo” e del correlativo “credito” nei confronti dell’Erario.